Avv. Carlo Marchesini
Cospicuo è il contenzioso tra contribuenti e l’Agenzia delle Entrate avente ad oggetto avvisi di accertamento riferiti al Credito di imposta ricerca e sviluppo ante 2020, prima cioè che entrasse in vigore la legge 160 del 2019.
Quest’ultima, come noto, ha stabilito l’ammissibilità di tale credito di imposta è subordinata al rispetto congiunto di cinque criteri individuati dal Manuale di Frascati: novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità/riproducibilità.
Quindi, a partire dall’anno di imposta 2020, le uniche attività di ricerca e sviluppo agevolabili sono diventate “quelle nell’ambito di unospecifico progetto di innovazione industriale o commerciale, per il superamento di un ostacolo o un’incertezza scientifica o tecnologica non superabile con le conoscenze e le capacità già disponibili“; non quelle, invece, che costituiscono il risultato di un semplice utilizzo allo stato dell’arte delle conoscenze o delle capacità della singola impresa o un miglioramento dei suoi prodotti o processi, senza comportare “un progresso delle conoscenze o delle capacità generali già disponibili“.
Pertanto se mancano i requisiti della novità e della presenza di un rischio di insuccesso tecnico (oltreché di tipo finanziario) e se, al contrempo, non è individuabile alcun ostacolo scientifico o tecnologico non superabile sulla base dello stato dell’arte del settore , dal 2020 non è più possibile alcuna detrazione.
Per crediti di imposta ricerca e sviluppo antecedenti all’anno di imposta 2020 la disciplina applicabile è diversa.
La materia era infatti regolata dal d.l. n. 145/2013, successivamente convertito, che ammetteva l’agevolazione per tutte le attività che semplicemente comportavano una “innovazione di processo“, ossia un’attività consistente nella applicazione di un metodo di produzione o di distribuzione nuovo o sensibilmente migliorato, inclusi cambiamenti significativi nelle tecniche, nelle attrezzature e nel software (ad esempio si è ritenuto agevolabile un progetto afferente l’implementazione di un software in grado di garantire la gestione “integrata” di tutti gli aspetti amministrativi, manutentivi e logistici dei diversi servizi in cui si esplicava l’attività dell’impresa).
Il Decreto Legge 145/2013 ha previsto la possibilità di crediti fiscali per determinate “attività agevolabili” che ricomprendono le attività di innovazione e in particolare la cosiddetta “innovazione di processo“, che consiste, per espressa previsione, nella applicazione di un metodo di produzione o di distribuzione nuovo o sensibilmente migliorato inclusi cambiamenti significativi nelle tecniche, nelle attrezzature e nel software.
(Corte di giustizia tributaria di primo grado di Genova Sezione/Collegio 2 Sentenza 04/12/2023 n. 790)
Il comma 5 dell’art. 3 del D.L. n. 145/2013 stabiliva in particolare che erano escluse dal credito di imposta soltanto “le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti“.
Con successivo decreto attuativo del Ministro dell’economia e delle finanze del 27 maggio 2015, di concerto con il Ministro dello sviluppo economico, sono state adottate le disposizioni applicative necessarie al pieno funzionamento dell’incentivo, nonché sono state fissate le modalità di verifica e controllo dell’effettività delle spese sostenute, le cause di decadenza e revoca del beneficio e le modalità di restituzione in caso di fruizione indebita.
Il credito di imposta così disciplinato si caratterizzava per una più rapida possibilità di fruizione da parte dei beneficiari, in quanto concesso in maniera automatica, a seguito della effettuazione delle spese agevolate (così Circolare Agenzia delle Entrate 5E del 16/3/2016 “La misura non presenta, pertanto, profili di selettività, ma ha una portata applicativa generale che ne assicura la compatibilità con i vincoli in materia di aiuti di Stato”).
Così ricostruito il quadro normativo ratione temporis, non si può applicare retroattivamente la legge 160 del 2019 Finanziaria 2020 (da applicarsi solo per l’anno di imposta 2020 e successivi), ad annualità di imposte antecedenti, così finendo per restringere notevolmente il novero delle attività di ricerca e sviluppo agevolabili.
Prima dell’entrata in vigore della legge 160 del 2019, Il Manuale di Frascati peraltro non poteva avere “valenza generale” né valore di trattato internazionale, né gli si poteva attribuire una funzione interpretativa dei trattati ai sensi della Convenzione di Vienna.
Inoltre, non va dimenticato che le norme (anche attuative) e i documenti di prassi sul credito d’imposta in questione non ne facevano cenno del Manuale di Frascati per tutti i primi anni di applicazione, durante i quali non era disponibile nemmeno alcuna traduzione italiana ufficiale del manuale (si veda Cgt Palermo n. 1686/06/023, Cgt Macerata n. 270/01/2023, Ctp Roma n. 5918/22/2022, Ctp Bologna n. 549/04/2022 e Ctp Aosta n. 46/01/2021 e n. 12/01/2022) cfr. Ricerca e sviluppo, fa ancora discutere l’applicazione del manuale di Frascati-.Un’altra Cgt interviene a circoscrivere il campo applicativo del documento di Fabrizio Dominici e Giorgio Gavelli, ilsole24ore.it in riferimento a Corte di giustizia tributaria di primo grado di Alessandria (presidente e relatore Marozzo) decisione n. 193/02/2024.
La normativa applicabile alla agevolazione R&S per il periodo d’imposta (2015-2016) sarà pertanto la seguente:
– Art. 3 del d.l. 145/2013 nel testo novellato dall’art.1 c. 35 L. 190/2014 che al Comma 1 così dispone: “A tutte le imprese indipendentemente dalla forma giuridica dal settore economico in cui operano nonché dai regimi contabili adottati che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31/12/2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2019 è attribuito un credito d’imposta nella misura del 25% delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi di imposta precedente a quello in corso al 31 dicembre 2015”;
– D.M. 27.05.2015 che per quanto riguarda l’aspetto applicativo della legge (art.3 d.l. n. 145/13), e sulla stregua del comma 14 del predetto art. 3 che richiede l’emanazione di uno specifico decreto ministeriale secondo cui: “con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze di concerto con il ministro dello sviluppo economico sono adottate le disposizioni applicative necessarie nonché le modalità di verifica e controllo dell’effettività delle spese sostenute le cause di decadenza e revoca del beneficio le modalità di restituzione del credito d’imposta di cui l’impresa ha fruito indebitamente” (comma 14 cit.).
– Pertanto sulla scorta del D.M. emanato dal ministero dell’Economia e delle Finanze in data 27.05.2015 (G.U.n.174 del 29.07.2015), in attuazione del regolamento per la fruizione del credito d’imposta per attività di R&S l’articolo 2 del citato decreto circoscrive il perimetro delle attività ammissibili a fruire del beneficio del credito d’imposta R&S; la lettera B dell’art. 2 del D.M. precisa che sono ammissibili le attività di: “ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi necessari per la ricerca industriale ad esclusione dei prototipi di cui alla lettera c;. Dal tenore letterale delle disposizioni legislative e regolamentari vigenti ratione-temporis nonché dalle disposizioni contenute nel decreto ministeriale citato, appare evidente come anche l’attività di R&S rivolta ad ottenere “un miglioramento di prodotti, processi o servizi esistenti” rientri fra le attività di ricerca e sviluppo ammissibili al beneficio della speciale norma tributaria.
(Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, MARCHE – Ancona -Sentenza 15 settembre 2023 n. 738)
Da lì in là, se il manuale di Frascati è divenuto applicabile unicamente a partire dal periodo d’imposta 2020, i crediti d’imposta ad esso non conformi sono da considerarsi al più non spettanti, mai inesistenti (cfr. Cgt di Macerata con la sentenza 270/1/2023. Ricerca e sviluppo, manuale di Frascati applicabile dal 2020. Richiamato solamente nella Finanziaria 2020, senza efficacia retroattiva di Emanuele Mugnaini 8 Gennaio 2024).
Quanto alla terza contestazione – la illegittima qualificazione del credito come inesistente e le relative sanzioni – i giudici, pur dichiarando il motivo assorbito, hanno tuttavia affermato che il credito andasse qualificato come non spettante sulla base della definizione datane dalla Cassazione (3444/2021, 7615/2022).
Rispetto a quest’ultimo punto, la pronuncia in commento, pur essendo cronologicamente anteriore, si colloca nel solco tracciato dalle Sezioni Unite con la recentissima sentenza 34452/2023.
Per la Suprema corte, infatti, il credito è da considerarsi inesistente solo al sussistere della duplice condizione di inesistenza totale o parziale del presupposto costitutivo e allorché tale inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli ex artt. 36-bis e 36-ter del Dpr 600/73 e 54-bis del Dpr 633/72. In mancanza, la sanzione irrogabile sarà unicamente quella ordinaria, pari al 30%, non potendo trovare applicazione quella più grave pari al 100 per cento (articolo 13, comma 5, Dlgs 471/97)
Ricerca e sviluppo, manuale di Frascati applicabile dal 2020. Richiamato solamente nella Finanziaria 2020, senza efficacia retroattiva di Emanuele Mugnaini 08 Gennaio 2024.
Le conclusioni rassegnate nel presente contributo sono state confermato dall’atto di indirizzo del Ministero dell’Economia e delle Finanze, Dipartimento delle finanze, dell’1/7/2025.
Quanto alla fonte normativa di riferimento, è tale non solo la norma primaria istitutiva delle singole fattispecie di crediti d’imposta ma anche tutte le disposizioni recate da fonti secondarie (decreti ministeriali o regolamento) espressamente richiamate dalla norma istitutiva del credito e che vanno a completare o specificare i presupposti costitutivi del credito d’imposta. In tali casi, i presupposti costitutivi, ancorché enunciati nella norma primaria istitutiva del credito, si completano solo con l’integrazione di elementi contenuti in altra fonte (ad esempio, l’individuazione specifica della tipologia di spesa, demandata dalla norma primaria all’emanazione di un decreto ministeriale). Non rilevano invece, ai fini della contestazione dell’inesistenza del credito, eventuali ulteriori fonti di dettaglio, come ad esempio manuali tecnici, che non siano oggetto di esplicito richiamo nella norma istitutiva o nelle fonti secondarie che ne completano la disciplina ovvero per i quali il rinvio sia operato solo genericamente e non “specificamente”.
Anche la giurisprudenza successiva di merito, si è mostrata conforme.
Una applicazione retroattiva della legge 160 del 2019 Finanziaria 2020 si pone in contrasto con un principio inderogabile dell’ordinamento (art. 11 preleggi) e lede il legittimo affidamento dell’impresa che ha pianificato e realizzato le attività di ricerca e sviluppo confidando legittimamente nel quadro normativo vigente ratione temporis, delineato dall’art. 3 del d.l. n.145 del 2013 e del relativo decreto attuativo del 2015.
Tale ricostruzione normativa trova pieno riscontro nell’orientamento consolidato della giurisprudenza tributaria, che a più riprese ha accertato l’illegittimità degli atti di recupero emessi dall’Amministrazione finanziaria quando fondati sull’applicazione retroattiva dei criteri del Manuale di Frascati, non ancora recepiti nell’ordinamento nei periodi d’imposta di riferimento (cfr. C.t.p. Aosta, n. 12 del 2022; C.g.t. Palermo, n. 1686 del 2023; C.g.t. Cosenza, n. 5736 del 2023; C.g.t. Lecce, n. 738 del 2024; C.g.t. Bologna, n. 79 del 2025; C.g.t. Bologna, n. 116 del 2025; C.g.t. Brescia, n. 46 del 2025; C.g.t. Napoli, n. 1694 del 2025; C.g.t. Oristano, n. 9 del 2025; C.g.t. Vicenza, n. 92 del 2025). I medesimi principi risultano, infatti, pienamente applicabili anche al caso di specie, sebbene l’impugnazione non riguardi un atto di recupero dell’Agenzia delle entrate, bensì il provvedimento ministeriale con cui è stata disconosciuta la validità della certificazione prevista dall’art. 23 del d.l. n. 73 del 2022.
(Tar Lazio 29/7/2025 n. 15039)
In primo luogo, i due profili – da un lato, la qualificazione delle attività come innovazione di processo e, dall’altro, la carenza dei requisiti di novità, sistematicità e riproducibilità – non sono autonomi, ma strettamente interconnessi: è proprio l’adozione da parte dell’amministrazione di una nozione restrittiva di “ricerca e sviluppo”, mutuata dai criteri stringenti del Manuale di Frascati, a indurla a classificare le attività come “mera innovazione di processo”. In altri termini, è proprio perché l’amministrazione ha assunto come parametro il concetto di “novità assoluta” – ossia un incremento dello stock di conoscenze scientifiche e tecnologiche a livello globale – che ha ritenuto che l’attività non integrasse una vera e propria attività di ricerca e sviluppo, declassandola a semplice innovazione interna. In secondo luogo, il provvedimento impugnato dedica oltre dieci pagine all’esame dettagliato dell’insussistenza dei criteri previsti dal Manuale di Frascati, soffermandosi con ampie argomentazioni sul difetto di novità, sistematicità e riproducibilità. La mancata rispondenza a tali criteri ha perciò costituito l’asse portante della motivazione, e non certo un argomento accessorio o secondario. Da tali considerazioni discende la fondatezza del secondo e del terzo motivo di ricorso, con i quali la ricorrente ha censurato l’illegittima applicazione retroattiva dei criteri previsti dal Manuale di Frascati dell’OCSE – e del d.m. 26 maggio 2020 che li ha formalmente recepiti – come parametro vincolante per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d’imposta di cui all’art. 3 del decreto legge n. 145 del 2013.
(Tar Lazio 29/7/2025 n. 15039)
